관세판례해설(적층식 메모리칩 품목분류 관련)

제    목	적층식 메모리칩(Multi-Chip Package)의 품목분류
적층식 메모리칩(Multi-Chip Package)의 품목분류 류수현 : 행정학박사/ 관세사 오션관세사무소 〔결정요지〕 쟁점물품이 정확한 품목분류를 결정하기가 어려운 물품인 점을 감안하여 보면 청구법인에게 쟁점물품을 HSK 8543.89-9090호로 분류하여 수입신고할 것을 기대하기 어렵다고 인정되는 만큼 품목분류에 대한 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 할 것이므로 처분청에서 이 건 경정고지를 하면서 신고불성실 가산세까지 부과한 처분은 잘못이므로 이 부분 취소하는 것이 타당하다. Ⅰ. 대상사건 1. 사건개요 청구법인 등은 수입신고번호 ○○○(2003.2.10)외 25건으로 ‘적층식 메모리칩’(Multi-Chip Package, 이하 “MCP” 또는 “쟁점물품”이라 한다)을 전자집적회로가 분류되는 HS 8542.21호(양허세율 0%)로 수입신고하여 수리를 받았다. 처분청등은 쟁점물품의 품목분류에 문제가 있다고 하여 세관품목분류실무협의회를 거쳐 2004.1.14. 관세청에 품목분류질의를 하였고 관세청장은 2004.6.10. 관세품목분류위원회를 개최하여 쟁점물품을 ‘기타의 전기기기’로 보아 HSK 8543.89-9090호(기본세율 8%)로 분류하였으며, 이에 따라 처분청은 2004.7.2. 청구법인에게 관세 ○○○, 부가가치세 ○○○, 가산세 ○○○을 경정고지하였다. 청구법인등은 이에 불복하여 2004.8.25. 심판청구를 제기하였다. 2. 당사자 주장 1) 청구법인 주장 (1) 품목분류에 대하여 쟁점물품은 HSK 8542.21-2030호로 분류되는 Flash Memory 모노리식 IC와 HSK 8542.21-2020호로 분류되는 SRAM(Static random access memory) 모노리식 IC가 하나의 기판 위에 수직으로 적층한 형태로 구성되어 있는데, 적층되는 IC의 개수에 따라 2층, 3층, 4층, 5층, 6층 등의 형태가 있다. 쟁점물품은 휴대폰의 소형화를 위하여 Flash memory IC와 SRAM IC의 2가지 개별소자를 적층한 신상품인 바, 업계에서 Flash memory IC와 SRAM IC을 적층하여 하나의 형태로 만든 쟁점물품 역시 HS 8542.21호에 분류되어야 한다. 또한 관세율표 제85류 주5(나)에 “이 주에서 규정한 물품을 분류함에 있어서 제8542호는 특히 그 기능으로 보아 당해 물품을 포함하는 것으로 해석되는 이 표의 다른 어느 호에도 우선한다. 라고 정의하고 있으므로 집적회로의 요소를 모두 갖추고 있는 쟁점물품을 제 8542.21호로 분류하여야 하고, 만일 쟁점물품을 제8542.21호로 분류할 수 없다면 쟁점물품의 주 사용용도가 휴대폰이므로 휴대폰에 전용 또는 주로 사용되는 물품이 분류되는 HS 8529호로 분류하여야 한다. (2) 소급과세에 대하여 쟁점물품은 상용화 초기단계부터 이미 업계로부터 상거래 관행상 집적회로(IC)로 널리 인식되어져 왔으며, 그 결과 청구법인 등 대다수 업체는 쟁점물품을 수입하면서 송품장에 IC, Flash Memory로 표기하고 HS 8542호로 신고하여 통관한 건수가 1만 건이 넘고, 과세관청은 쟁점물품 수입과 관련하여 6년 이상 단 한건도 세번 분류의 오류를 지적하지 않았는바, 처분청에서 쟁점물품에 대하여 HS 8543호로 품목분류하고 소급과세한 것은 부당하다. ○○○ 회원국간에도 MCP에 대한 품목분류가 상이하여 납세자의 혼란을 초래하고 있다는 사정을 관세청에서는 알고 있었다고 보이고, 그러한 정황이 있음에도 불구하고 품목분류에 관한 사전 안내나 과세에 대한 견해표명 등 아무런 조치를 하지 않은 것은 납세의무자의 입장에서 보았을 때 MCP에 대해 비과세 방침을 가지고 있다는 신뢰를 갖게 하기에 충분하였다. 2) 처분청 의견 (1) 품목분류에 대하여 쟁점물품은 Flash Memory와 SRAM의 수개의 IC가 적층되어 있는 물품으로서 관세율표 해설서 HS 8542호에 의하면 “이 호에는 형성된 지지물 위에 한 개 이상의 개별부품의 장치에 의해 형성된 조립품도 제외된다. 예를 들면 다이오드·변환기·저항기와 같은 한개 이상의 다른 디바이스 또는 동종 또는 이종의 다른 전자초소형회로를 부가하여 형성된 인쇄회로와 조립품은 제외한다. 고 해설하고 있으므로 쟁점물품은 HS 8542호에 해당하지 아니한다. 관세율표 제85류 주5(나)에 “이 주에서 규정한 물품을 분류함에 있어서 제8542호는 특히 그 기능으로 보아 당해 물품을 포함하는 것으로 해석되는 이 표의 다른 어느 호에도 우선한다. 라고 하는 규정은 당해 물품이 제8542호에 해당하는 경우 다른 호에 우선한다는 내용으로서 쟁점물품은 제8542호에 해당하지 아니하므로 이 규정을 적용할 수 없다. 또한 쟁점물품은 공급자별 카다록 등에 명시된 용도와 같이 제8471호의 PDA, 제8525호의 휴대폰, 제8519호 또는 제8520호의 MP3 등 메모리가 필요한 각종 휴대용 디지털 기기에 공통적으로 사용될 수 있는 물품으로서 휴대폰으로 전용되거나 주로 사용되는 것으로 볼 수 없으므로 HS 8529호에 해당되는 것으로 볼 수 없다. 따라서 관세율표상 타호에 해당되지 않는 독립된 고유 기능을 수행하고 있는 쟁점물품은 HS 8543호에 분류되는 것이 타당하며, 관세청 품목분류위원회에서 이러한 내용을 확인하고 쟁점 MCP를 HS 8543호에 분류 결정한 것이다. (2) 소급과세에 대하여 신고납부제도하에서 청구법인이 쟁점물품을 HS 8542호로 수입신고한 것에 대하여 과세관청에서 이의제기없이 수리하였다고 하여 이를 신고된 품목분류가 타당하다는 의사표시로 볼 수 없는바, 2개 이상의 IC를 적층한 물품인 쟁점물품은 관련규정상으로 HS 8542호로 분류할 수 없고, WCO에서도 현행 규정상으로는 쟁점물품과 같은 복합메모리칩을 제8542호에 분류할 수 없다고 하면서 집적회로에 관한 분류규정인 관세율표 85류 주5의 규정을 개정하여 2007년도부터 적용될 MCP를 제8542호에 분류하도록 한 만큼 현재로서는 쟁점물품을 제8542호에 분류할 수 없는 것이며, 이에 따라 관세청에서 관세품목분류위원회를 개최하여 쟁점물품을 제8543호로 결정하였으므로 처분청에서 관세부과제척기한 이내의 수입신고분에 대하여 제8543호에 해당하는 관세 등을 부과한 처분을 부당한 소급과세라고 할 수 없다. Ⅱ. 해설 1. 품목분류에 대하여 1) 관련규정 (1) 관세율표 HS 8542 전자집적회로와 초소형 조립회로 HS 8542.2 모노리식 집적회로 HS 8542.21 디지털 HS 8542.21-2020 에스램 양허 0% HS 8542.21-2030 플래쉬 메모리 양허 0% HS 8542.21-9000 기타 양허 0% HS 8543 기타의 전기기기(이류의 다른 호에 분류되지 아니한 것으로서 고유의 기능을 가진 것에 한한다) HS 8543.89 기타 기본 8% HS 8543.89-9090 기타 기본 8% HS 8529 부분품(제8525호 내지 제8528호에 게기된 물품에 전용 또는 주로 사용되는 것에 한한다) HS 8529.90-9990 기타 양허 0% 관세율표해석에 관한 통칙 이 표의 품목분류는 다음의 원칙에 의한다. 1. 이 표의 부․류 및 절의 표제는 오로지 참조의 편의상 설정한 것이며, 법적인 목적상의 품목분류는 각부각류각번호(이하 “호”라 한다.)의 용어 및 관련 부 또는 류의 주에 의하여 결정하되, 이러한 각 호 또는 주에서 따로 규정하지 아니한 경우에는 이 통칙 제2호 내지 제6호에서 규정하는 바에 따른다. 2～5. 생략 6. 이 관세율표에 규정하지 아니한 품목분류에 관한 사항은 통일상품명및부호체계에 관한 국제협약에 의한다. 관세율표 제85류 주5. 나. “전자집적회로와 초소형 조립회로”라 함은 다음의 물품을 말한다. ⅰ) 모노리디크 집적회로 : 회로소자(다이오드·트랜지스터·저항기·축전기·상호접속자 등)가 반도체 재료(예 : 도포된 실리콘)의 내부 또는 표면에 한 덩어리 상태로 집적되어 있으며, 분리가 불가능하도록 결합된 회로 ⅱ) 하이브리드 집적회로 이 주에서 규정한 물품을 분류함에 있어서 제8541호 또는 제8542호는, 특히 그 기능으로 보아 당해물품을 포함할 것으로 해석되는 이 표의 다른 어느 호에도 우선한다. (2) 통일상품명 및 부호체계에 관한 국제협약상의 통칙 6호 법적인 목적상 어느 호중 소호의 품목분류는 동일한 수준의 소호들만을 서로 비교할 수 있다는 점을 조건으로 그 소호의 용어와 관련 소호의 주에 따라 결정되며 상기 제통칙을 준용하여 결정한다. 또한 이 통칙에서 문맥상 달리 규정한 경우를 제외하고 관련 부 및 류의 주도 적용한다. 2) 결정이유 쟁점물품을 ‘고유한 기능이 있는 기타의 전기기기’로 보아 HS 8543호로 분류할 것인지, 아니면 ‘집적 회로’로 보아 HS 8542호로 분류할 것인지, 또는 휴대폰에 전용 또는 주로 사용되는 물품이 분류되는 HS 8529호로 분류할 것인지가 다툼이다. 쟁점물품(Multi Chip Package, MCP)은 Flash Memory IC와 SRAM IC를 하나의 기판위에 수직으로 적층되어 있으며, 크기는 8㎜×11㎜×1.4㎜이고, 각각의 IC는 모두 플라스틱 테이프위에 수지로 도포되어 장착된 칩(CHIP) 형태의 물품으로서, 적층되는 IC의 개수에 따라 2층, 3층, 4층, 5층, 6층 등의 형태가 있다. 쟁점물품의 기능및 용도를 보면 휴대폰 등에서 전화번호부, 그림 이미지 등 소프트웨어의 영구저장공간과 동영상 등 임시 저장공간 기능을 하며 PDA, MP3 등 각종 전자기기의 메모리 디바이스로 사용되고 있다. 품목분류에 대한 기본원칙인 관세율표해석에 관한 통칙(이하 “통칙”이라 한다) 제1호에 “이 표의 부․류 및 절의 표제는 오로지 참조의 편의상 설정한 것이며, 법적인 목적상의 품목분류는 각부각류각번호(이하 ‘호’라 한다)의 용어 및 관련 부 또는 류의 주에 의하여 결정하되, 이러한 각 호 또는 주에서 따로 규정하지 아니한 경우에는 이 통칙 제2호 내지 제6호에서 규정하는 바에 따른다.고 규정하고 있고, 제6호에는 “이 관세율표에 규정하지 아니한 품목분류에 관한 사항은 통일상품명 및 부호체계에 관한 국제협약에 의한다.고 규정하고 있다. 관세율표 제85류 주5 나 (1)에서 모노리디크 집적회로에 관하여 “회로소자(다이오드·트랜지스터·저항기·축전기·상호접속자 등)가 반도체 재료(예 : 도포된 실리콘)의 내부 또는 표면에 한 덩어리 상태로 집적되어 있으며, 분리가 불가능하도록 결합된 회로”라고 정의하고 있으며, “이 주에서 규정한 물품을 분류함에 있어서 제8541호 또는 제8542호는, 특히 그 기능으로 보아 당해물품을 포함할 것으로 해석되는 이 표의 다른 어느 호에도 우선한다. 고 규정하고 있다. 관세율표 해설서 제8542호에 “이 호에는 형성된 지지물 위에 한 개 이상의 개별부품의 장치에 의해 형성된 조립품도 제외된다. 예를 들면 다이오드·변환기·저항기와 같은 한개 이상의 다른 디바이스 또는 동종 또는 이종의 다른 전자초소형회로를 부가하여 형성된 인쇄회로와 조립품은 제외한다.고 설명하고 있고, 동 해설서 제8543호에는 “이 호에는 이류의 타호에 해당되지 않고 품목분류표의 타류의 호에 특히 분류되지 않으며 또한 제16부 또는 이류의 법정 주를 적용하여도 제외되지 아니하는 모든 전기기기가 포함된다. 이 호에 해당하는 전기기기는 독립된 기능을 갖지 않으면 안 된다.”고 설명하고 있다. 위 사실관계 및 관련규정을 종합하면, 쟁점물품은 인쇄회로 기판위에 능동소자인 모노리딕 IC(Flash memory IC, SRAM IC)를 2개 이상 적층한 후 인쇄회로 기판과의 상호 연결을 Wire 본딩 방식을 이용하고 있고 동시에 인쇄회로 기판상에 Pattern을 형성하기 위해 동(Copper) 도금 및 식각(Etching) 방식을 사용하고 있는 바, 관세율표해설서 제8542호에 의하면 하나의 전자집적회로에 1개 이상의 초소형 회로를 추가하는 경우에는 HS 8542호에서 제외되어야 하므로 2개 이상의 IC를 수직으로 적층하여 조립한 물품인 쟁점물품을 HS 8542호의 집적회로로 분류할 수 없으며, 또한 쟁점물품은 공급자가 제시하는 카다록 등에 명시된 용도와 같이 휴대폰은 물론 PDA, MP3 등 각종 전자기기의 메모리로 사용될 수 있는 바, HS 8525호에 분류되는 휴대폰 또는 디지털카메라, HS 8471호에 분류되는 PDA, HS 8519호 또는 8520호에 분류되는 MP3 등 휴대용 기기에 공통적으로 사용될 수 있는 물품이므로 휴대폰에 전용 또는 주로 사용되는 물품이 분류되는 HS 8529호에도 분류할 수 없다. 쟁점물품의 본질적인 기능은 메모리 기능이며, 메모리 기능은 각종 프로그램 및 데이터를 저장하는 기능이라는 점에서 휴대폰의 본질적인 기능인 통화기능과는 별개의 독립된 기능으로 보아야 하는바, 쟁점물품은 제시된 상태에서는 프로그램 등 특정 기계에 전용되는 데이터 등이 저장되어 있지 않은 상태이므로 위에서 살펴본 바와 같이 휴대폰, 디지털카메라, MP3 등에 사용될 수 있고, 수입이후에 사용하고자 하는 각 해당 기기에 장착되어 해당기기에서 필요한 각종 프로그램 및 데이터를 저장하는 메모리로서의 기능만을 수행하는 물품이므로 특정 기계의 조작에 필수 불가결한 물품이라고 할 수 없다. 따라서 쟁점물품은 HS 8543호에 분류되기 위한 두 가지 조건인 관세율표상 타호에 분류되지 않고 독립된 고유의 기능을 수행하는 물품에 해당하므로 ‘고유의 기능이 있는 기타의 전기기기’로 보아 HSK 8543.89-9090호에 분류하는 것이 타당하다고 판단된다. 2) 쟁점2에 대하여 1) 관련법령 관세법 (2004. 10.5 법률 제7222호로 개정되기 전의 것) 제5조【법 해석의 기준과 소급과세의 금지】① 이 법의 해석 및 적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다. ② 이 법의 해석이나 관세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. 제6조【신의성실】납세자는 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세관공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다. 제38조【신고납부】⑤ 세관장은 납세의무자가 신고 납부한 세액 또는 제2항 단서의 규정에 의하여 납세신고한 세액 또는 제4항의 규정에 의하여 경정 청구한 세액을 심사한 결과 납부세액 또는 납세 신고한 세액에 과부족이 있는 것을 안 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 세액을 경정하여야 한다. 제86조【특정물품에 적용될 품목분류의 사전심사】① 물품을 수출입하고자 하는 자와 관세사법에 의한 관세사ㆍ관세사법인 또는 통관취급법인(이하 “관세사 등”이라 한다)은 제241조 제1항의 규정에 의한 수출입신고를 하기 전에 대통령령이 정하는 서류를 갖추어 관세청장에게 당해 물품에 적용될 별표 관세율표상의 품목분류를 미리 심사하여 줄 것을 신청할 수 있다. ② 제1항의 규정에 의한 신청을 받은 관세청장은 당해 물품에 적용될 품목분류를 심사하여 이를 신청인에게 통지하여야 한다. 다만, 제출 자료의 미비 등으로 품목분류를 심사하기 곤란한 때에는 그 뜻을 통지하여야 한다. 국세기본법 제47조【가산세의 부과】① 정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다. (2) 결정 이유 재정경제부는 HSK 8543.89-9090호(기본 8%)로 분류되는 쟁점물품에 대하여 2004.8.30. 대통령령 제18531호로 관세율 2.6%의 할당관세를 적용하다가 2005.12.30. 대통령령 제19212호로 2006.1.1.부터는 관세율 0%의 할당관세를 적용하여 현재까지 운용하고 있으며, 외교통상부는 조약 제1773호에 따라 2006.4.1.자로 우리나라에 대하여 발효하는 “복합구조칩 집적회로의 무관세대우에 관한 협정”을 2006.3.27. 공포하여 시행한 사실이 확인된다. 쟁점물품의 품목분류와 관련하여 WCO(세계관세기구)는 제27차 HS 소위원회(NC0419E1, 2001.5.4) 및 제28차 HS 소위원회(NR0422E1, 2003.7.8)에서 쟁점물품과 같은 복합메모리칩은 현행 규정상으로는 제8542호에 분류할 수 없고 제8543호 또는 제85류에 속한 다른 호에 분류하여야 한다고 결정한 바 있으며, 29차 HS 소위원회(NR0506E1, 2004.3.29)에서 품목분류표(HS)에 별도로 복합메모리칩의 품목번호를 신설하도록 결정하였고, 33차 HS 소위원회(NR0485B1, 2004.5.6.)에서 집적회로에 관한 분류규정인 제85류 주5의 규정을 변경하여 2007년도부터 적용될 복합메모리칩을 제8542호에 분류하도록 하는 개정안을 의결한 바 있다. 2개 이상의 IC를 수직으로 적층하여 조립한 물품인 쟁점물품의 품목분류와 관련하여 WCO에서도 현행 규정상으로는 쟁점물품과 같은 복합메모리칩을 제8542호에 분류할 수 없다고 확인하면서 2004.5.6. 33차 HS 소위원회에서 집적회로에 관한 분류규정을 개정하여 2007년도부터 적용될 쟁점물품과 같은 복합메모리칩을 제8542호에 분류하도록 한 만큼 현재로서는 쟁점물품은 제8542호에 분류할 수 없는 물품이며, 이에 따라 관세청장이 2004.6.10. 관세품목분류위원회를 개최하여 쟁점물품은 제8543호에 분류하는 것이 타당하다고 결정한 바 있다. 신의칙 내지 과세관행이 성립되었다 하려면 과세관청의 이에 대한 묵시적 또는 명시적인 의사표시가 있어야 할 것인바, 쟁점물품에 대하여 수입통관시에 처분청에서 세번 분류에 대하여 어떠한 문제를 제기한 적이 없이 수입신고를 수리하여 왔다고 하여 이를 처분청의 묵시적 또는 명시적인 의사표시가 있었다고 볼 수는 없으며, 또한 관세법 제86조에 물품을 수출입 하고자 하는 자는 관세청장에게 당해 물품에 적용될 품목분류를 미리 심사하여 줄 것을 신청할 수 있도록 되어있는바, 이 규정에 따라 미리 품목분류사전회시를 받지 아니하고 수입신고를 한 청구법인에게도 잘못이 있다고 보인다. 신고납부방식의 조세에 있어서 과세관청이 납세의무자의 신고에 따라 세액을 수령하는 것은 단지 사실행위에 불과할 뿐 확인적 부과처분으로 볼 수 없다○○○는 신고납부제의 법적성격에 비추어 처분청에서 청구법인이 수입신고당시 품목분류를 잘못하여 신고한 것을 그대로 인정하여 수리하였다가 나중에 쟁점물품의 정확한 품목분류가 제8543호에 해당된다는 사실을 확인하고 관세부과제척기한 이내의 잘못 수입신고된 건에 대하여 제8543호에 해당하는 관세 등을 경정 고지한 것은 당연한 처분이며 이를 부당한 소급과세라고 볼 수 없다고 판단된다. 다만, 이 사건과 관련한 가산세 부과에 대하여 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없는바, 쟁점물품은 HS 8542.21-2030호에 분류되는 Flash Memory IC와 HS 8542.21-2020호에 분류되는 SRAM IC가 하나의 기판위에 수직으로 적층되어 있는 칩형태의 물품으로서 관세율표 제8542호로 분류되는 기존의 IC와는 그 구조가 다르나 동일한 메모리 기능을 가진 쟁점물품을 청구법인이 제8542호로 분류되는 IC로 판단한 것에 대하여 무리라고 보기 어려운 점, WCO에서 현행 규정상으로는 쟁점물품과 같은 복합메모리칩을 제8542호에 분류할 수 없다고 하면서 관련규정을 개정하여 2007년도부터 쟁점물품과 같은 복합메모리칩을 제8542호에 분류하도록 한 점, 관세청에서는 쟁점 MCP에 대하여 2004.6.10. 관세품목분류위원회를 개최하여 HSK 8543.89-9090호로 분류하는 것이 타당하다고 결정하였고, 미국은 HS 8543.89호로, EU는 HS 8548.9010호로, 대만 및 일본에서는 HS 8542호로 분류하고 있는 사실로 보아 결정요지와 같이 가산세부과는 부당하다. 3. 해설 1) 이 사건은 2003년에 00세관의 품목분류질의로 제기되어 200여업체에서 불복을 제기하여 장장 3년여에 걸친 심리를 거쳐 결정하였다. 이미 유사한 사례로 2000년도에도 팬티엄Ⅱ 사건이 있었다. 우선 장기간의 우여곡절 끝에 비록 납세자의 요구를 모두 받아들여 주지는 못했지만 가산세 부분만이라도 취소하는 결정을 한 것은 그나마 다행이다. 쟁점1)의 품목분류에 대해서는 WCO나 관세청에서 이 사건 이후에 결정하였으나 처분청의 주장대로 결정하였으므로 달리 해설할 필요를 느끼지 않는다. 다만, 쟁점 2)소급과세부분에 대해서는 보는 이에 따라 의견을 제시할 수 있으리라고 본다. 우선 유사한 사례를 소개한다. ⅰ) 국세행정에서 비과세관행이 성립되기 위해서는 반드시 과세관청이 납세자에게 비과세한다는 명시적인 의사를 표시하여야 하는 것은 아니고, 비과세하는 사실상태가 장기간에 걸쳐 계속되어 당해 사실관계는 과세의 대상으로 삼지 아니한다는 과세관청의 묵시적 의사표시가 있는 경우에도 비과세관행이 성립되었다고 볼 수 있는데, 청구인이 쟁점물품에 대하여 1996년부터 2002년까지 5년 이상 일관되게 세번 8471호로 수입신고하고 동종업계에서도 이와 동일한 세번을 적용하여 수입신고하며 처분청이 아무 문제없이 장기간 같은 세번으로 이를 수리하여 청구법인이 신고한 세번을 인정하는 묵시적 의사표시를 한 이 건의 경우 쟁점물품을 세번 8471호로 품목 분류하여 비과세한다는 국세행정 관행이 사실상 성립된 것으로 보인다. (국세심판원 2004. 7. 15결정 2002관151호) ⅱ) 쟁점물품에 대하여 과세함이 소급과세금지원칙에 위배되는지 여부에 대하여 살피건대, 일반적으로 조세법률 관계에서 소급과세금지원칙이 성립하려면 첫째 장기간에 걸쳐 과세하지 아니한 객관적인 사실이 존재하여야 하고, 둘째 이러한 비과세사실이 불특정의 일반납세자에게 이의 없이 받아들여져야 하며, 셋째 과세관청이 과세할 수 있음을 알면서도 어떠한 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 표시되었어야 하는바(대법원 판결 : 84누55, 1984.5.22.선고 외), 1999년부터 2003년까지 쟁점물품에 대한 청구인의 수입통관 실적을 보면 청구인은 쟁점물품을 HS 8473호에만 분류하여 수입하지 않고 관세율이 8%인 HSK 9013.80-1090에 분류하여 수입신고한 실적이 상당함을 확인할 수 있으므로 이는 전시 소급과세금지원칙상의 첫 번째 조건을 충족하지 아니한다. 따라서 쟁점물품을 “자동자료처리기계의 부분품”으로 보아 HS 8473호에 분류하는 관행이 성립되었다고 볼 수 없으므로 쟁점물품을 “액정디바이스”로 보아 HSK 9013.80-1090에 분류하여 부족 징수된 관세 등을 경정․고지한 처분은 소급과세금지원칙에 위배되지 아니한다(관세청 2004.9.10 결정 심사 제2003-147호). ⅲ) 조세법률 관계에서 신의성실원칙이 적용되기 위해서는 첫째, 과세관청이 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하였어야 하고, 둘째, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데에 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 어떠한 행위를 하였어야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 그 견해표명을 신뢰한 납세자의 이익이 침해되었어야 한다.(같은 뜻 : 대법원 1995. 6.16.선고 94누 12159판결) 관세청 전산자료에 의하면 1996.1.1.부터 2003.6.13.까지 청구인은 쟁점물품의 대부분(○○건 중 ○○건)을 세번 3005.10-9000으로 수입통관 하였음이 확인되고, 청구인이 품목분류의 근거로 제시한 2000.3.27. ○○세관 분석번호 A-00-00651호(HSK 3005.10-9000으로 분류)의 물품인 “Konyl Plaster“는 성분, 용도, 사용방법, 원산지 등에서 쟁점물품과 동일하다는 것이 관련 자료에 의하여 확인되고 있는바 이는 과세관청의 공적인 견해표명으로 볼 수 있으며 이러한 견해표명이 정당한 것으로 신뢰하고 쟁점물품을 세번 3005.10-9000으로 분류하여 수입통관한 청구인에게 귀책사유가 있다고 하기에는 무리가 있음에도 처분청이 전시의 견해표명에 반하는 처분을 한 것은 납세자의 이익이 침해되었다고 할 수 있다 할 것이므로 2003.6.9. 사후분석 결정일 이전에 수입신고수리된 쟁점물품에 대한 처분청의 추징은 관세법 제6조의 신의성실의 원칙을 위배한 과세라고 판단된다(관세청 2004.6.9결정 심사 제2003-167호). ⅳ) 관세청의 품목분류실무위원회의 결정 후에도 납세자가 신고한 대로 통관하여 상당기간 품목분류가 상이하게 운용되었음이 확인되어 과세관청의 견해표명과 다른 세번으로 일정기간 적용한 것을 다른 견해를 표명한 것으로 보아 납세의무자의 중대한 과실등 구 관세법 제2조의2의 규정을 적용하지 못할 명백한 사유가 없는 경우 신의칙을 인정하여야 한다(국세심판원 1997.8.5결정 97관10). 2) 결론 소급과세의 문제는 특히 과거의 공적 견해를 믿고 이에 따라 판매가격의 결정 등 기업내부의 의사결정이 실행되고 결산을 마쳐 경제활동이 종료된 이후에 소급하여 과세할 경우 납세자에게 재산상의 손실을 강요하게 된다는 것이다. 이러한 경우 선량한 납세자로서는 공적 견해를 믿은데 대하여 귀책사유가 없는데도 재산상 희생을 감수하여야 하는 것은 조세정의에 반하게 된다. 소급과세는 신의성실의원칙(이하 신의칙)과 맞물려 관세행정에 주기적으로 집단민원을 야기하기도 한다. 과세관청과 납세자간의 신뢰형성은 매우 중요한 문제이다. 관세는 내국세와 다른 점이 전가를 전제로 하는 간접세로서, 소득중심의 내국세와는 근본적으로 조세체계가 다르다. 가격신고를 하고, 납세신고를 한후 세금을 스스로 계산하여 납부하고 신고수리를 받으면 수입통관과정이 일단은 종료되나, 사후에 세액심사가 남아 있어 관세부과제척기간내에는 언제든지 경정고지를 할 수 있다. 그러므로 수입신고를 받은 세관에서는 납세자가 신고한 수입신고내용을 전부 심사하여 수입신고수리를 하는 것이 아니고, 단지 수입신고서상의 기재사항과 확인사항만 심사하고 세액심사는 신고수리후에 한다. 이러한 신고납부제도하에서 신고수리는 과세관청의 처분이 아니고 단지 사실행위로 보면서도 일정기간 몇 군데의 세관에서 동일 세번으로 수입신고수리하였다고 이를 과세관행으로 보아 신의칙을 적용하는 것은 조세법률주의와 마찰을 일으킨다. 이렇게 보면 신고납부제도하에서 신의칙의 적용범위는 매우 축소될 수밖에 없는 것이 현실이다. 관세행정에서 신의칙의 적용은 매우 어려운 문제이다. 판례와 학설이 쌓여 정착된 소급과세 소급과세금지원칙이나 신의칙의 적용요건에 모두 포함되는 경우는 거의 없다. 그러나 수입자가 일정기간동안 수입한 후 어느 시점이 지나서 품목분류를 변경하여 소급하여 과세하는 것이 신의칙에 위배되는지, 잘못된 품목분류는 언제든지 수정하여 소급과세할 수 있는지에 대하여 “관세행정의 관행은 상급관청의 유권해석에 따라 전국세관에서 통일적으로 운용된 사항만이 관세행정상의 관행이 될 수 없다(대법원 1983.4.12선고 80누203호판결)”라는 판례를 유의할 필요가 있다. 마지막으로 이 사건과 매우 유사한 펜티엄Ⅱ사건의 결정문을 결론에 대신한다. “우선 이 건은 쟁점물품인 펜티엄Ⅱ Processor만 보면 종전의 CPU와는 구조나 형태가 다른 물품으로 과세관행의 인정에 어려움이 있으나, 이미 1973년에 전 모델인 CPU 8080으로 개발된 후 수차례에 걸쳐 진보된 상품이 수입되면서 관련업계에서는 쟁점물품을 상관행상 계속 CPU로 취급하여 왔고 과세관청에서도 CPU로 관행적으로 계속 지칭·사용하였으며, 관세율표와 통합적으로 운용되는 관세·통계통합품목분류표에 CPU가 명시된 것은 1996.1.1부터이고 WTO 양허관세율표상에 CPU가 표시된 것은 1996.1.1(대통령령 제14,874호)이므로 1996.1.1이전에 CPU는 세번 8542호에 품목분류되었음이 인정되고, 쟁점물품의 품목분류가 논의된 것은 1998.2.5 ○○○컴퓨터(주)에서 수입신고시 의문을 제기하면서 시작되었는데, 쟁점물품은 펜티엄프로에서 개발되어 CPU에 부가기능이 추가되고 형태가 바뀌어도 주기능은 역시 CPU임이 인정되는 것으로, 관세율표품목분류통칙 제3호에 규정되어 있는 세가지원칙을 순차적으로 적용하면 주요특성에 따라 일반납세자가 세번 8542호에 분류되는 것으로 판단하는 것은 무리가 아니고 과세관청에서는 CPU가 형태와 기능이 변화되었음에도 신속하게 관세·통계통합품목분류표를 수정하거나 적극적인 안내도 없었으며 1997.7.1 쟁점물품의 수입이 시작되면서 계속적으로 세번 8542호로 수입신고가 수리된 점을 보면 납세자입장에서는 쟁점물품을 세번 8542호로 받아들이는데 무리가 없다고 보인다. 그러나 이러한 과세관행의 인정은 개별 청구인에 따라 달리 적용되어야 하는데, ....중략... 그렇다면 청구법인으로서는 관세청에서 CCC로부터 질의회신을 받고 1999.6.30 각 세관에 소급추징통보이전까지는 CPU에 대한 기존의 과세관행을 변경할 수 있을 것이라는 사실을 인지할만한 정황이나 증빙이 없었던 것으로 판단되므로 달리 납세자에게 중대한 과실등 관세법 제2조의 2의 규정을 적용하지 못할 명백한 사유가 없는 한 소급과세를 하지 못한다(국심97관10, 1997.8.5 같은 뜻)할 것이므로, 쟁점물품에 대하여 1999.6.30 관세청에서 “컴퓨터용 CPU 추징지시“를 시달하였다면, 새로운 세번은 이 날 이후 수입신고분부터 적용하는 것이 타당하므로 청구법인에 대한 이 건의 과세처분은 신의성실의 원칙에 위배되고 부당한 처분으로 판단된다(국세심판원 2000. 9. 4결정 2000관 59).